2.2 Conversione del premio di risultato con contributi alle forme pensionistiche complementari

La legge di Bilancio 2017, oltre a disciplinare la fungibilità tra erogazioni monetarie dei premi di risultato ed erogazioni degli stessi sotto forma dei benefit di cui al comma 4 dell’art. 51 del TUIR, ha introdotto misure di particolare favore nelle ipotesi in cui il premio di risultato sia erogato, su scelta del dipendente, sotto forma di contribuzione alla previdenza complementare o a casse aventi esclusivamente fini assistenziali o sotto forma di assegnazione di azioni, prevedendo che tali erogazioni in natura non concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente anche se effettuate in misura superiore e, in caso di assegnazione di azioni, senza rispettare le condizioni
stabilite dalle rispettive norme di esenzione.

In particolare, per quanto concerne la sostituzione dei premi di risultato agevolabili con il versamento di contributi a fondi di previdenza complementare, la lett. c) del comma 160 dell’art. 1 della legge di Bilancio 2017, inserendo il comma 184-bis nell’articolo 1 della legge di Stabilità 2016, dispone che “Ai fini dell’applicazione del comma 184, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191:

a) i contributi alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182 del presente articolo, anche se eccedenti i limiti indicati all’articolo 8, commi 4 e 6, del medesimo decreto legislativo n. 252 del 2005. Tali contributi non concorrono a formare la parte imponibile delle prestazioni pensionistiche complementari ai fini dell’applicazione delle previsioni di cui all’articolo 11, comma 6, del medesimo decreto legislativo n. 252 del 2005;…” (sottolineatura aggiunta)

La sostituzione, in esenzione d’imposta, del premio di risultato con contributi alla previdenza complementare come chiarito con la circolare 28 del 2016, era già possibile in base alle ordinarie regole di determinazione del reddito di lavoro dipendente, dal momento che tali contributi trattenuti dal datore di lavoro rientrano nella previsione di cui all’art. 51, comma 2, lett. h), del TUIR.

I contributi alla previdenza complementare costituiscono, infatti, oneri deducibili ai sensi dell’articolo 10, lettera e-bis) del TUIR, e come tali non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

Con la disposizione in commento, il legislatore del 2017 ha espressamente menzionato la sostituzione del premio di risultato con i contributi alle forme pensionistiche complementari ed ha disposto che il premio di risultato erogato sotto forma di contribuzione non è assoggettato a tassazione anche se detti contributi superano il limite di deducibilità dal reddito di euro 5.164,57 previsto
dall’articolo 8, commi 4 e 6, del decreto legislativo n. 252 del 205 (limite incrementato, limitatamente ai primi cinque anni di contribuzione, di un importo non superiore ad euro 2.582,29 per i lavoratori di prima occupazione).

I contributi alla previdenza complementare se versati in sostituzione del premio di risultato possono, pertanto, essere esclusi dalla formazione del reddito complessivo del lavoratore per un importo di euro 8.164,57 potendo aggiungersi al limite di deducibilità di euro 5.164,57 (incrementato come sopra detto per i lavoratori di prima occupazione).

Quale ulteriore misura di favore, è previsto che l’esclusione dal reddito dei contributi versati alla previdenza complementare in sostituzione dei premi di risultato non ha effetti sulla tassazione della prestazione pensionistica.

La legge di Bilancio 2017, disponendo una deroga all’art. 11, comma 6, del d. lgs. n. 252 del 2005, che prevede l’imponibilità di tali prestazioni per il loro ammontare complessivo al netto dei contributi non dedotti, prevede, infatti, che i contributi in esame siano comunque dedotti dalla base imponibile.

Ne consegue che entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui i contributi sono stati versati, alla forma previdenziale complementare, il contribuente è tenuto a comunicare a quest’ultima sia l’eventuale ammontare di contributi non dedotti, che l’importo dei contributi sostitutivi del premio di risultato che, seppur non assoggettati ad imposizione, non dovranno concorrere alla formazione della base imponibile della prestazione previdenziale.

Considerata la ratio della disposizione in esame, si è dell’avviso che l’equiparazione dei contributi sostitutivi del premio di risultato a quelli non dedotti dal reddito, operi non solo in caso di erogazione della prestazione pensionistica ma anche nell’ipotesi di erogazione di anticipazioni o di riscatto della prestazione stessa, dovendo intendersi che il riferimento all’art. 11, comma 196, del decreto legislativo n. 252 del 2005 (disciplinante il regime della prestazione), operato dalla lett. c) del comma 160, preveda un criterio generale di determinazione della base imponibile della erogazione generata dai contributi versati in sostituzione dei premi di risultato.